fbpx
+48 32 479 10 50

citing.TAX, czyli z przekąsem o podatkach. #2 Slim VAT, czyli jak upraszczać, żeby zabrać (cz. 2).

Niestety, rewolucyjne zmiany prezentowane w ramach pakietu Slim VAT nie zagrzały na długo miejsca w  dyskursie na temat zmian podatkowych, przyćmione przez propozycję opodatkowania spółek komandytowych podatkiem CIT (z tą próbą „uszczęśliwienia” polskich przedsiębiorców zajmę się następnym razem, obiecuję). Kto by pomyślał, że markowane i prowizoryczne zmiany przegrają walkę o czas antenowy z najbardziej kontrowersyjnym pomysłem ostatnich lat?

Obiecałem jednak, że rozprawię się jeszcze z kilkoma rozwiązaniami oferowanymi w ramach tego słynnego pakietu i słowa niniejszym dotrzymałem.
Ponownie – wszystkie cytaty z Ministerstwa Finansów zaczerpnięto z publikacji SLIM VAT – uproszczenie i unowocześnienie rozliczeń VAT.

Prawo do odliczenia refakturowanych noclegów, czyli w  poszukiwaniu normalności

Ministerstwo Finansów chwali się, że w ramach zapełnienia kieszeni przedsiębiorców wprowadzi możliwość odliczania VAT z faktur za nabycie usług noclegowych w celu ich odsprzedaży. Zdaniem Ministerstwa, „zmiana jest odpowiedzią na potrzeby rynku. Oznacza likwidację zakazu odliczenia dla podatników nabywających takie usługi w celu ich odsprzedaży”.
Faktycznie, przepisy na aktualnie stoją na przeszkodzie odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług noclegowych. Patrząc na treść przepisu, który odnosi się do nabywania usług noclegowych jako takich, można zatem faktycznie odnieść wrażenie, że dotyczy to również nabywania przez podatników w celu ich późniejszej odsprzedaży. Stanowisko to jest rzecz jasna popierane przez organy podatkowe.

Oczywiście – jeśli spojrzeć na sprawę logicznie, wykładnia taka przy refakturach pozbawiona jest sensu. Podatnik kupuje usługę noclegową, z której de facto nie korzysta (nie odliczając podatku naliczonego), po czym odsprzedaje ją na rzecz innego podatnika faktycznie korzystającego z noclegu… i płaci z tego tytułu podatek VAT. Podatnik refakturujący jest zatem dwa razy stratny (nie odlicza podatku od zakupu usługi, za to płaci VAT od jej odsprzedaży), zaś fiskus bogaci się dwa razy na tym samym noclegu.
Na razie wydaje się więc, że taka zmiana rzeczywiście „odpowiada na potrzeby rynku” i zmierza do zapewniania racjonalności w przepisach. Mógłbym się nawet z tym zgodzić… tyle tylko, że już dawno temu orzecznictwo Sądów Administracyjnych potwierdziło możliwość odliczenia podatku w takich przypadkach.

Spójrzmy np. na Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15, w którym Sąd wprost stwierdził, że „zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika”. Z podobnymi poglądami można spotkać się również w przypadku nabycia usług gastronomicznych, gdzie ten sam przepis stoi również na przeszkodzie ich odliczenia.

Organy podatkowe nie poddały się jednak. Wiatru w żagle nabrały po Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. TS UE potwierdził w nim co prawda, że niezgodne z prawem UE są regulacje krajowe, w których podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. Wskazał jednak, że zgodne z prawem UE są regulacje krajowe, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, które pozbawiają prawa do odliczenia VAT naliczonego podmioty inne niż wskazane w pkt 1 powyżej.

Organy podatkowe przetłumaczyły to oczywiście w ten sposób, że wszędzie tam, gdzie w stanie faktycznym nie pojawiało się słowo turystyka, odliczenie podatku naliczonego od usług noclegowych nabywanych w celu odsprzedaży nie pozwalało na ich odliczenie.
W efekcie, zmiany wprowadzane w ramach Slim VAT nie tyle odpowiadają na potrzeby biznesu, co odwracają irracjonalną i skrajnie pro-fiskalną wykładnię organów podatkowych, które za wszelką cenę chciały zatrzymać VAT dwa razy od tego samego noclegu.

Szkoda tylko, że zamiast rozwiązań systemowych, dotyczących wszystkich potencjalnych przypadków (co szkodziło ustawodawcy dodać regulację potwierdzającą możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług refakturowanych – o tym później). W to miejsce otrzymamy kazuistyczną regulację dotyczącą wyłącznie usług noclegowych.
I gwarantuję, że chwilę potem pojawi się podobny problem z usługami gastronomicznymi. Organy podatkowe znowu przyjmą defensywną postawę, a zdanie: „gdyby ustawodawca chciał, aby podobne zasady dotyczyły zarówno usług noclegowych, jak i gastronomicznych, przewidziałby to pewnie wprost w  treści przepisów” będzie ich koronnym argumentem.

Poprawa jakości darmowych długopisów

Komu z nas nie zdarzyło się zakląć, gdy darmowy długopis otrzymany w trakcie targów lub konferencji rozpadł się po pięciu minutach używania, niech pierwszy rzuci jego (kiepskiej jakości) sprężynką. Prawda jest taka, że darmowe długopisy rozpadają się na potęgę, a przyczyn tego stanu rzeczy należy poszukiwać też w ustawie o VAT.
Dziś, podatnik, który kupi całą masę „prezentów o małej wartości” (np. długopisów, smyczy na klucze, etc.), w celu ich późniejszego rozdania za darmo, nie będzie musiał opodatkować ich nieodpłatnej dostawy, jeżeli wartość takich prezentów nie przekracza 10 zł, lub w sytuacji, w której w ciągu roku rozda jednej osobie prezenty o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł – pod warunkiem prowadzenia ewidencji pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.
Zważywszy, że na targach nie przywykliśmy do tego, żeby ścigano nas o podpis, bo chcieliśmy poczęstować się długopisem lub czekoladką, większość wystawców decydowała się na zakup prezentów o wartości mieszczącej się w limicie 10 zł. Nie dziwi więc, że smyczki urywały nam się jeszcze przed zawieszeniem na nich kluczy, długopisy wypisywały się po dziesięciu minutach, a darmowe krówki… cóż, lepiej nie mówić.

Ustawodawca – odpowiadając na kluczowe potrzeby biznesu proponuje w ramach Slim VAT zwiększenie kwoty dla jednorazowych prezentów o małej wartości z 10 zł… do 20 zł. Ponoć czyniąc to „przybliżamy limit jednorazowych prezentów (bez zbędnych obowiązków formalnych) w Polsce do średniej UE wartości wprost przypisanych prezentom”.
Nic, tylko przyklasnąć. Może teraz nareszcie długopis dożyje chociaż do końca wykładu?
Zastanówmy się tylko – czy na pewno nie mamy w VAT poważniejszych problemów?

Śpieszmy się kochać WIS, tak szybko się dezaktualizują

Jedną z niewielu pozytywnych zmian w podatku od towarów i usług, która naprawdę została oceniona przez podatników jako przydatna i potrzebna, były Wiążące Informacje Stawkowe („WIS”). Określenie prawidłowej stawki na sprzedawane towary i usługi to wciąż bolączka wielu podatników. Sytuacji nie ułatwiła na pewno nowa matryca stawek VAT, która wywróciła stawki do góry nogami, wprawiając w konsternację kolejnych z  nich.

Instytucja WIS pozwala podatnikom na zwrócenie się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wiążącą (przynajmniej od niedawna) odpowiedź co do tego, jak kwalifikować dany towar lub usługę na gruncie VAT i  w konsekwencji jaką stawkę do nich stosować. Nie dziwi więc, że Wiążące Informacje Stawkowe szybko zyskały zwolenników.
Dotychczas podatnik, który legitymował się decyzją w zakresie WIS, mógł robić to do momentu jej uchylenia lub zmiany.
I było nam chyba z tym za dobrze, bowiem w ramach „ułatwiania życia podatnikom” nasz ustawodawca postanowił skrócić okres obowiązywania WIS do trzech lat.

Przewiduje to projektowany art. 42ha (ha!) uVAT, zgodnie z którym WIS oraz decyzje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zmianie WIS będą ważne przez okres 3  lat od dnia ich wydania.
Po tym okresie – jak należy mniemać – przedsiębiorcy zainteresowani ochroną będą zobowiązani ponownie wystąpić o WIS (i ponownie pokryć koszty postępowania w tym zakresie), choćby nie zmieniły się przepisy ani interpretacja przepisów.

Co więcej – zgodnie z proponowanym art. 45ca uVAT, Dyrektor KIS będzie mógł odmówić wydania WIS podatnikowi, jeżeli wystąpienie o nią będzie stanowić element czynności związanej z nadużyciem prawa w  VAT. To znany wytrych powszechnie wykorzystywany już przez organy podatkowe w przypadku interpretacji indywidualnych. Tam organy odmawiają wydawania interpretacji, zasłaniając się tym, że opisywane w nich zagadnienia będą mogły służyć uchylania się od opodatkowania.

Podobnie pewnie będzie w tym przypadku. Biedny sprzedawca hot-doga (które wedle miejskiej legendy można opodatkować na kilkanaście różnych sposobów) będzie pewnie musiał poradzić sobie bez WIS, bowiem jego dążenie do odkrycia prawidłowej stawki na musztardę sarepską będzie wynikiem szeroko zakrojonego spisku wymierzonego w fiskusa.
Wiwat zwiększanie pewności prawa w ramach ułatwień dla przedsiębiorców!

Wydłużenie okresu na odliczenie podatku naliczonego

No dobrze, żeby nie było, że potrafię tylko narzekać – na zakończenie czas na coś pozytywnego. Slim VAT w  zamierzeniu ma wydłużyć prawo do odliczenia o jeden miesiąc przy rozliczeniach miesięcznych.
W efekcie podatnicy będą mieli ująć fakturę zakupową i odliczyć od niej podatek VAT w ciągu czterech (a  nie jak obecnie trzech) miesięcy bez konieczności korygowania deklaracji.

Ta propozycja ma w moim sercu miejsce szczególne, bowiem idealnie trafia w moje potrzeby. Nagminnie gubię faktury ze stacji benzynowych, by potem odnaleźć je przy czyszczeniu zawartości portfela.
W tym zakresie Slim VAT pozwoli mi rzadziej robić porządki w portfelu, za co bardzo dziękuję.
Oby tak dalej!

Jeżeli macie Państwo jakiekolwiek pytania odnośnie slim VAT albo chcielibyście Państwo przygotować się z wyprzedzeniem na zmiany i dostosować swoje procedury wewnętrzne do wymogów nowelizacji – zapraszam do kontaktu.

citing.TAX, czyli z przekąsem o podatkach. #2 Slim VAT, czyli jak upraszczać, żeby nie upraszczać (cz. 1).

Dziś ponarzekamy trochę na „rewolucyjne” propozycje Ministerstwa Finansów w zakresie uproszczenia rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zmian (choć śladowych), jest jednak trochę, więc aby było atrakcyjniej, nad propozycjami będę pastwić się w kilku odcinkach. Dziś zajmiemy się kwestią szumnie zapowiadanego prostego fakturowania oraz ujednolicenia zasad przeliczania kursów walut.

Wszystkie cytaty z Ministerstwa Finansów zaczerpnięto z publikacji SLIM VAT – uproszczenie i unowocześnienie rozliczeń VAT [dostęp dnia 26 sierpnia 2020 r.].

Prawo podatkowe można upraszczać albo upraszczać

W tej pierwszej wersji „upraszanie” wiąże się z wprowadzaniem realnych, konkretnych ułatwień dla podatników. Uwalniają one płacących podatki od zbędnych (i często absurdalnych) obciążeń i obowiązków oraz usuwają (liczne!) wątpliwości interpretacyjne. To właśnie te „uproszczenia” odpowiadają na realne potrzeby podatników i przedsiębiorców. Pozwalają im zapomnieć o rozliczeniach podatkowych i skupić się na tym, co najważniejsze – na biznesie.

W drugim ujęciu „upraszczanie” to wprowadzanie drobnych modyfikacji do treści ustaw podatkowych. Dotyczą one spraw wypadkowych i problemów, które – choć oczywiście istnieją – nie plasują się na szczycie listy potrzeb polskich podatników. Ten drugi rodzaj upraszczania ma wymiar bardziej marketingowy – stwarza pozór wielkich zmian i rewolucji, oferując w zamian relatywnie niewiele.

Kolejnym podejściem polskiego ustawodawcy do uproszczenia systemu podatkowego jest projekt wprowadzenia tzw. SLIM VAT, który ma stanowić „uproszczenie i unowocześnienie rozliczeń VAT”. Niestety, analiza proponowanych regulacji wskazuje, że nasz ustawodawca po raz kolejny uraczył nas upraszczaniem w marketingowym ujęciu.
Pakiet SLIM VAT wedle informacji Ministerstwa Finansów ma stanowić odpowiedź na zgłaszane ministerstwu oczekiwania przedsiębiorców. Świetnie!

Czy dotyczy zatem uproszczenia zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, składania deklaracji czy prowadzenia ewidencji, które od dawna wywołują wątpliwości interpretacyjne? Niestety nie.
Może zrewidowano sposób dokonywania zwrotów VAT, aby przedsiębiorcy nie bali się tego robić w obawie przed automatycznymi, długotrwałymi kontrolami? No cóż, nie bardzo.

A może zmiany dotyczą chociaż transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdzie pomimo zmian wprowadzonych w ramach tzw. quick fixes oraz pomimo zmian do Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, podatnicy wciąż nie mają pojęcia jak dokumentować swoje dostawy wewnątrzwspólnotowe, aby nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe? Pudło.
Na czym ma zatem polegać osławione uproszczenie i unowocześnienie rozliczeń VAT? Otóż slim VAT, który powstał w Ministerstwie Finansów w efekcie „prowadzonego przez MF audytu przepisów, mającego na celu dostosowanie ich do warunków działania małego i średniego biznesu” oferuje nam niestety rewolucję w rzeczywiście odchudzonym wymiarze.
Przejdźmy jednak do rzeczy.

„Proste” fakturowanie

Pierwsze zmiany dotyczą prostszego fakturowania. I nie, nie chodzi tu o odchudzenie zawartości faktury czy rozwiązanie problemu z fakturami uproszczonymi – chodzi o detaliczne zmiany w zakresie korygowania podstawy opodatkowania.
Zgodnie z projektem, nie będzie już konieczne posiadanie przez podatnika korygującego fakturę in minus potwierdzenia odebrania faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem Ministerstwa, zmiana „znacznie uprości rozliczenia, powodując brak konieczności gromadzenia potwierdzeń otrzymania faktury korygującej oraz oczekiwania na ich dostarczenie, a także brak konieczności dokonywania korekt deklaracji”.

Niestety nie jest to prawdą.

Ustawodawca wprowadza bowiem w miejsce obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nowy obowiązek, który też będzie wiązał się dla podatników z koniecznością… gromadzenia dokumentacji.

Po nowelizacji, zamiast potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę do dokonania korekty, będziemy potrzebowali dokumentacji, z której wynika, że uzgodniliśmy z nabywcą warunki  obniżenia podstawy opodatkowania.
Same, but different, but still the same. Przypomnijmy bowiem, że już teraz, na gruncie uchylanego przez slim VAT art. 29a ust. 15 pkt 4 uVAT, możliwe do dokonania korekty nie musieliśmy posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W efekcie ustawodawca sprzedaje nam w zasadzie bliźniacze rozwiązanie, tyle tylko, że w nowym atrakcyjnym opakowaniu.
Druga ze zmian w zakresie uproszczenia fakturowania dotyczy również korekt, tym razem zwiększających podstawę opodatkowania. Dziś brak w tym zakresie wyraźnych przepisów ustawowych, przez co – jak zauważa samo Ministerstwo Finansów – „dotychczas podatnicy bazowali tylko na linii interpretacyjnej i orzecznictwie. Nie dawało to odpowiedniej pewności prawa”.
Fakt, dotychczas, podatnicy musieli się w tym zakresie opierać na orzecznictwie. Tyle tylko, że w tym wypadku nie mieliśmy akurat do czynienia z orzeczniczym rollercoasterem, gdzie linia orzecznicza zmieniała się z każdym wyrokiem. Wręcz przeciwnie – orzecznictwo wydawało się w tym zakresie jednolite i w miarę ugruntowane. Przywołajmy dla przykładu Wyroki: NSA z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10; NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11; NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11; NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11; czy z nowszych WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/17.

Według tego stanowiska, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a jeżeli przyczyną korekty był błąd lub omyłka – wstecz do momentu błędnego wystawienia pierwotnej faktury.

Nie jest więc tak, jak stara się to przedstawić Ministerstwo Finansów, że podatnicy błądzili dotychczas jak dzieci we mgle. Korzystając z jednolitej i stałej linii interpretacyjnej, podatnicy mieli pełną świadomość,  jak zachować się w danej sytuacji.
W ramach slim VAT ustawodawca wprowadza przepis, który stan ten ustawowo sankcjonuje. Nie mamy tu więc do czynienia z żadną rewolucją lub ułatwieniem, tylko z przeniesieniem stanowiska sądów na grunt ustawy.

Kursy walut

Ministerstwo chwali się również, że po wprowadzeniu slim VATpodatnik będzie mógł wybrać do VAT zasady przeliczenia kursu walut jak dla przeliczenia przychodu w podatku dochodowym”, co ma oznaczać „zmniejszenie czasu na ustalanie kursu do walut dla jednej transakcji”.
Zacznijmy może od tego, że jest całkowicie absurdalne, że jednolite zasady w tym zakresie nie obowiązują od samego początku. Ministerstwo Finansów chwali się zatem, że ustawodawca rozwiąże problem, który wcześniej – bez żadnego uzasadnienia – sam stworzył. Ale niech będzie, cieszmy się z małych rzeczy.

Zawiodą się jednak i, którzy pomyślą, że uproszczenie będzie polegało np. na przekopiowaniu do uVAT regulacji właściwych z podatków dochodowych i wprowadzeniu w tym zakresie jednolitych zasad.
Otóż nie. Kluczowe w komunikacie Ministerstwa Finansów (oraz w projekcie slim VAT) jest słowo „może”. Otóż nowelizacja zakłada, że podatnicy będą mogli przeliczać waluty obce w podatku od towarów i usług „zgodnie z zasadami przeliczania przychodu wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji” [projektowany art. 31a ust. 2a uVAT].

Co ciekawsze, podatnicy będą musieli stosować takie zasady przez okres co najmniej 12 miesięcy, licząc od początku miesiąca, w którym je wybrali [projektowany art. 31a ust. 2b uVAT], a po rezygnacji z tych nowych zasad – wrócić do zasad ogólnych na okres co najmniej 12 miesięcy [projektowany art. 31a ust. 2c uVAT].

Oznacza to więc, że w ramach tego uproszczenia podatnicy będą musieli z kalendarzem w ręku sprawdzać, czy mogą cofnąć skutki błędnie podjętej w tym zakresie decyzji i będą nią związani przez najbliższy rok. Nie mogę się też doczekać tłumaczenia kontrolującym, kiedy stosowaliśmy jakie zasady korekt.

W ramach slim VAT otrzymujemy zatem sensowną propozycję (która zmierza do wprowadzania jednolitych zasad), ale wyłącznie jako (trzecią już!) alternatywę przeliczania transakcji w walutach obcych na polskie złote – z ukochanymi przez naszego ustawodawcę ograniczeniami czasowymi i minimalnymi okresami.

Żeby było jeszcze lepiej, zgodnie z tajemniczym projektowanym art. 31a ust. 2d uVAT, w przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczenia obowiązujących dotychczas. Co należy rozumieć przez „transakcje niepodlegające przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami”? Cóż, poczekajmy na dwustustronnicowe objaśnienia do uproszczeń w slim VAT, na pewno świetnie to opiszą.

Czy będzie zatem prościej (o ile zdecydujemy się na ten wariant i nie sparzymy się tym rozwiązaniem przez obligatoryjne 12 miesięcy stosowania) – tak. Czy można było to zrobić lepiej, łatwiej, bez zbędnego kombinowania – oczywiście.
Do tego chyba jednak zdążyliśmy się już przyzwyczaić.

Na dziś tyle. Kolejne „rewolucyjne” zmiany wprowadzane slim VAT w kolejnej odsłonie.

Jeżeli macie Państwo jakiekolwiek pytania w zakresie slim VAT albo chcielibyście Państwo przygotować się z wyprzedzeniem na zmiany i dostosować swoje procedury wewnętrzne do wymogów nowelizacji – zapraszam do kontaktu.

citing.TAX, czyli z przekąsem o podatkach

Nie udało nam się za bardzo z drugą Irlandią, więc teraz przyszedł czas na drugą Estonię. 12 sierpnia 2020 r. na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji opublikowano  projekt Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw („Projekt”). Ma on wprowadzać w Polsce tzw. Estoński CIT.

Niestety, pomiędzy wzorcowym rozwiązaniem obowiązującym w Estonii a polską wariacją tego rozwiązania, jest mniej więcej tyle wspólnego, ile pomiędzy naszymi językami.

Na czym polega Estoński CIT i jego polski odpowiednik?

Ministerstwo Finansów promuje Estoński CIT jako nowoczesny (choć w Estonii obowiązujący już od około dwudziestu lat) sposób opodatkowania spółek kapitałowych. W założeniu ma on wspierać inwestycje i minimalizować formalności.
Jak sama nazwa wskazuje, rozwiązanie to wywodzi się z Estonii. Sprowadza się do tego, że estońscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobligowani do jego zapłaty dopiero w momencie dystrybucji dochodu spółki, czyli mówiąc po polsku – w momencie wypłaty dywidendy. Dzięki temu tak długo, jak spółka estońska zatrzymuje środki i reinwestuje je, zamiast wypłacić dywidendę udziałowcom – tak długo nie podlega opodatkowaniu CIT. Podatek ten regulowany jest dopiero w dacie wypłaty dywidend w stawce 20%. W praktyce oznacza to, że z każdych 100 zł przeznaczanych na dywidendę, wypłacie na rzecz wspólników podlega tylko 80 zł. Resztę zaś wykorzystuje się do opłacenia podatku dochodowego od osób prawnych.
I już. Tyle.

Za maksymalnym uproszczeniem zasad opodatkowania podąża tam również maksymalne uproszczenie ewidencji do celów podatkowych. Ono również sprowadza się do tego, że podatnicy nie muszą nawet obliczać swojej podstawy opodatkowania. Zasady te skierowane są do wszystkich spółek i dotyczą zarówno dochodów z działalności operacyjnej, jak i tych biernych (np. z odsetek).

Opublikowany właśnie projekt ustawy mającej wprowadzić te rozwiązania w Polsce od 1 stycznia 2021 r. niekoniecznie odzwierciedla te zasady, ze względu na liczne restrykcje, modyfikacje i zastrzeżenia.
Estoński CIT, formalnie nazywany w Projekcie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych („ryczałt”) na pierwszy rzut oka zapewnia podobne do estońskiego rozwiązanie. Ma ono sprawiać, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto, wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom albo też został wykorzystany do pokrycia strat poniesionych przed wyborem opodatkowania ryczałtem. Dodatkowo opodatkowaniu podlegają tzw. ukryte zyski. Chodzi o różnego rodzaju świadczenia na rzecz udziałowców, wykorzystywane celem obejścia konieczności wypłaty dywidendy oraz – podobnie jak ma to miejsce w Estonii – wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Do tego momentu sprawa prezentuje się całkiem nieźle.

Estoński CIT tylko dla wybranych

Schody zaczynają się jednak już niewiele dalej.
Po pierwsze, polska odmiana Estońskiego CIT – inaczej niż pierwowzór – nie jest dla wszystkich. Proponowany art. 28j Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) („updop”) określa ścisłe warunki, które musi spełnić podatnik, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa ryczałtu. I tak, z możliwości skorzystania z polskiej odmiany Estońskiego CIT, skorzystają wyłącznie spółki kapitałowe (sp. z o. o. oraz S.A.), które:

  1. w poprzednim roku podatkowym osiągnęły przychody nieprzekraczające 50 000 000 zł, z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;
  2. osiągają przychody bierne (pasywne) nieprzekraczające połowy ich przychodów;
  3. utrzymują średnie zatrudnienie wynoszące co najmniej trzech pracowników na umowie o pracę w przeliczeniu na pełne etaty (niebędących wspólnikami) przez 300 dni w roku (albo 82% roku podatkowego innego niż wynoszącego dwanaście miesięcy kalendarzowych);
  4. za udziałowców (akcjonariuszy) mają wyłącznie osoby fizyczne;
  5. nie posiadają udziałów akcji w kapitale innej spółki;
  6. zwiększą bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne (a konkretnie środki trwałe inne niż samochody osobowe) o co najmniej 15% w okresach dwuletnich albo o 33% w okresach czteroletnich względem poprzednich okresów;
  7. nie będą rozliczały się na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości;
  8. złożą stosowne zawiadomienie o wyborze ryczałtu wedle specjalnego wzoru do końca pierwszego roku podatkowego, w którym zdecydują się na ryczałt.

Do tej długiej listy warunków należy jeszcze doliczyć bogaty katalog wyłączeń. Eliminuje on możliwość skorzystania z tych rozwiązań np. przez przedsiębiorców finansowych, podatników w stanie upadłości lub likwidacji, czy podatników utworzonych w wyniku połączenia lub podziału.

Dodatkowo, w Polsce estoński CIT będzie mógł być stosowany wyłącznie w okresach czteroletnich. Oznacza to, że po złożeniu wniosku, zasmakujemy Estonii co najmniej na cztery kolejne lata, przedłużanego każdorazowo o kolejne cztery, o ile podatnicy nie złożą w odpowiednim momencie informacji o rezygnacji z ryczałtu. W trakcie tych okresów zmiana formy opodatkowania będzie możliwa tylko za karę – na przykład z powodu niespełnienia wymogów inwestycyjnych czy przejścia na najwidoczniej nielubiane przez ustawodawcę MSR.

Jak więc widać, estońska idea korzystnego rozwiązania podatkowego dostępnego dla wszystkich bez znacznych różnic, w polskiej wersji doznaje istotnych ograniczeń. Oczywiście, można mówić, że zachętą kierowana jest do przedsiębiorstw najbardziej tego potrzebujących. Nie sposób pozbyć się wrażenia, że po raz kolejny polscy podatnicy, zamiast cieszyć się wsparciem, będą z kalkulatorem w ręku ze strachem obliczali, czy na pewno utrzymali odpowiednie poziomy procentowe i ilościowe. Nie taka chyba była idea.

Estoński CIT

Teoretycznie, po spełnieniu tych wyśrubowanych warunków i zawiadomieniu właściwego organu o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania, podatnicy będą mogli cieszyć się odroczeniem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty zysków.

Podatek będzie wówczas płatny do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Jeżeli zwrócimy uwagę na to, że zgromadzenia wspólników i walne zgromadzenia akcjonariuszy decydujące o podziale zysku powinny się odbyć do końca szóstego miesiąca następnego roku podatkowego, data ta zdaje się nabierać więcej sensu. Podatnicy będą musieli zapłacić ryczałt do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym większość z nich dzieli zysk.
To jednak nie koniec zabawy.

Oprócz zysków przeznaczonych do wypłaty, opodatkowaniu ryczałtem będą podlegały również tzw. ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Pod pojęciem ukrytych zysków, zgodnie z proponowanym art. 28m ust. 3 updop, kryją się rozmaite świadczenia, za których pośrednictwem, w ocenie naszego ustawodawcy udziałowcy (akcjonariusze) będą starali się wyprowadzić bokiem środki ze spółki do swoich kieszeni, aby nie musieć ich opodatkować. Na liście przykładowych ukrytych zysków znalazły się między innymi pożyczki na rzecz udziałowców, świadczenia na rzecz fundacji prywatnych lub rodzinnych (będziemy mieli fundacje prywatne! YAY!), zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, darowizny, czy wydatki na reprezentację.
Co ciekawe, ukrytymi wydatkami nie będą wynagrodzenia wspólników (akcjonariuszy) ze stosunku pracy czy z działalności wykonywanej osobiście – wyłącznie jednak do wysokości pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Wysokie wynagrodzenia wspólnika-pracownika będzie więc już podlegało opodatkowaniu na bieżąco.
Podatek od ukrytych zysków będzie płatny na bieżąco – do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku stanowiącego ukryty zysk.

Na tych samych zasadach na bieżąco będą opodatkowane dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Rozwiązanie takie przewiduje również prawdziwy Estoński CIT i stanowi ono pewien wentyl bezpieczeństwa. Obliguje on spółki do zapłaty podatku na bieżąco, jeżeli swoje środki będą wydatkować na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Do takich celów estońska ustawa o podatku dochodowym (w tym miejscu pozwalająca sobie na pewną kazuistykę) zalicza między innymi: nabycie nieruchomości na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą, wpisowe i opłaty członkowskie za uczestnictwo w organizacjach non-profit, grzywny i kary pieniężne, czy napiwki i… łapówki.
Rozwiązanie to polega na tym, że w momencie dokonania przez spółkę wydatku na cele niebiznesowe, będzie ona zmuszona zapłacić na bieżąco podatek obliczany od wartości takiego wydatku.
Niestety, polski ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie w Projekcie podobnego katalogu. Znając podejście polskich organów podatkowych, stanie się to zarzewiem licznych sporów, np. czy zakup ze środków tabletu, na którym Prezes czasem obejrzy serial na Netflixie, nie będzie już obligował nas do zapłaty podatku? Szykujmy się na wysyp związanych z tym interpretacji indywidualnych.

Czy Estoński CIT będzie się opłacać?

Wysokość ryczałtu ukształtowana jest specyficznie i wynosić będzie 15% podstawy opodatkowania dla małych podatników. Przypomnijmy w tym miejscu, że przez “małych podatników” rozumiemy  tych, których przychody w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły równowartości € 2 000 000) i 25% podstawy opodatkowania dla pozostałych.
Choć stawka 25% przekracza nominalną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych, to nie możemy zapominać, że w tym wypadku opodatkowaniu będzie podlegał zaledwie wycinek dochodów spółki – podstawą opodatkowania ryczałtem będzie między innymi wartość wypłaconych zysków czy suma dochodów z ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością. Dzięki temu, nawet pomimo 25% stawki podatku stosowanej do podatników innych niż mali, rozwiązanie to powinno być korzystne.
Polski ustawodawca nie byłby jednak sobą, gdyby nie przewidział dalszych modyfikacji, zmian i wyjątków, choć w tym wypadku na szczęście na korzyść podatnika. Otóż podatnicy dokonujący znacznych wydatków inwestycyjnych i zwiększający je o co najmniej 50% w okresie dwuletnim lub 110% w okresach czteroletnich, będą mogli liczyć na obniżenie wysokości podatku o kolejne 5 punktów procentowych.

Podsumowanie

Rozwiązanie to budzi mieszane uczucia. Z jednej strony polskim podatnikom na pewno przyda się kolejna zachęta inwestycyjna, a rozwiązanie stosowane w Estonii od 20 lat zdaje się sprawdzać. Z drugiej jednak, ze względu na liczne ograniczenia i wymogi, po raz kolejny polski ustawodawca utrudnia dostęp do tych korzystnych rozwiązań i limituje je zaledwie do wąskiej grupy odbiorców.
Estoński CIT miał przecież uatrakcyjnić procesy inwestycyjne, a nie zmuszać podatników do weryfikacji i kalkulacji tego, czy to wsparcie im przysługuje…

Pozostaje mieć nadzieję, że na etapie prac legislacyjnych ustawodawca zmieni swoje nastawienie i nie tylko otworzy to rozwiązanie dla nieograniczonej grupy odbiorców, ale również uprości zasady korzystania z niego.

Temat ten wydaje Ci się interesujący? Zastanawiasz się nad skorzystaniem z ryczałtu w swojej spółce? Chcesz zweryfikować, czy to rozwiązanie będzie dla Ciebie korzystne? Zapraszam do kontaktu!

Skutki podatkowe downstream merger

Połączenie odwrotne, zwane również downstream merger, polegające na przejęciu spółki dominującej przez spółkę zależną [więcej o połączeniu odwrotnym w naszym artykule „Downstream merger, czyli połączenie na odwrót”] jest coraz popularniejszą formą restrukturyzacji lub konsolidacji przeprowadzanej w ramach grupy kapitałowej. Atrakcyjność tej formy wzrosła zwłaszcza po nowelizacji KSH, która weszła w życie w dniu 1 marca 2020 r.

Przedsiębiorcy zamierzający skorzystać ze wskazanej formy łączenia się spółek powinni w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na skutki podatkowe downstream merger oraz pułapki podatkowe, które mogą wiązać się z dokonaniem połączenia odwrotnego. W artykule opisuję konsekwencję podatkowe połączenia odwrotnego.

Sukcesja uniwersalna

Połączenie odwrotne, podobnie jak inne rodzaje połączenia spółek prawa handlowego wiąże się z pełną podatkową sukcesją praw i obowiązków podatkowych przejmowanej spółki dominującej. Zgodnie z art. 93 § 2 OP w zw. z art. 93 § 1 OP w przypadku połączenia spółek przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (spółek handlowych) spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wskazana regulacja nie przewiduje w tym zakresie żadnych różnic dla połączenia odwrotnego.
Opisana sukcesja podatkowa ma przy tym charakter uniwersalny, czyli wiąże się zatem z wstąpieniem zależnej spółki przejmującej we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Wyjątek od zasady sukcesji uniwersalnej stanowi przy tym art. 7 ust. 3 pkt 4 updop w zw. z art. 7 ust. 4 updop, który uniemożliwia rozliczenie strat spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą. Oznacza to zatem, że nawet w przypadku w którym przejmowana spółka dominująca wykazywałaby straty podatkowe, po dokonaniu połączenia zależna spółka przejmująca nie będzie mogła obniżyć swojego dochodu o stratę przejętej spółki matki.

Neutralność podatkowa downstream merger w podatkach dochodowych

W podatkach dochodowych połączenie odwrotne powinno być traktowane za neutralne podatkowo zarówno dla samej spółki przejmującej, jak i dla jej udziałowców (akcjonariuszy).
Przepisy updop nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania połączeń odwrotnych, co nakazuje odpowiednie stosowanie do nich ogólnych postanowień dotyczących łączenia się spółek.

Teoretycznie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b updop, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

  1. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
  2. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
  3. przychody spółki dzielonej.

Nie jest to jednak równoznaczne z całkowitym opodatkowaniem procesów połączenia, bowiem z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e updop wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Podobnie, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% [art. 12 ust. 4 pkt 3f updop]. Ta druga sytuacja będzie jednak miała ograniczone zastosowanie do połączenia odwrotnego, o ile spółka zależna nie nabyła wcześniej udziałów (akcji) spółki dominującej (przejmowanej) na podstawie wspomnianych wcześniej art. 200 § 1 lub 362 § 1 KSH.

Dla udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej połączenie odwrotne również będzie miało charakter neutralny podatkowo. Potwierdza to art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, zgodnie z którym w przypadku połączenia nie zalicza się do przychodów wspólnika (akcjonariusza) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przejmowanej będą jednak zobowiązani do opodatkowania ewentualnych dopłat w gotówce otrzymanych w wyniku połączenia odwrotnego na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g updop lub art. 24 ust. 5 pkt 6 updof.

Nie można jednak tracić przy tym z pola widzenia, że przepisów dotyczących wyłączenia przychodów spółki lub wspólników (akcjonariuszy) z tytułu połączenia odwrotnego z opodatkowania nie stosuje się, jeżeli połączenia odwrotne nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a więc jego celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania [art. 12 ust. 13 i 14 updop].

Połączenie odwrotne w VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych

Dowstream merger powinien być również uznany za niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na gruncie VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uwzględniając, że w przypadku połączenia odwrotnego mamy do czynienia z przejęciem całości majątku spółki matki. Wspomniana regulacja powinna zatem zostać uznana za wyłączająca opodatkowanie downstream merger podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja ta wygląda podobnie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Choć zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 2 uPCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 uPCC zawarcie i zmiana umowy spółki polega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w myśl art. 2 pkt 6 lit. a uPCC podatkowi temu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem się spółek kapitałowych. Wyłączenie to stosuje się do wszystkich form połączenia spółek kapitałowych, w tym również w formie połączenia odwrotnego. Tym samym, połączenie odwrotne nie będzie również podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowanie

Połączenie odwrotne nie zostało odrębnie uregulowane w przepisach podatkowych. Oznacza to, że skutki podatkowe downstream merger należy oceniać wedle przepisów ogólnych, regulujących procesy łączenia się spółek.
Analiza przepisów prawa wykazuje, że spółka zależna przejmująca spółkę dominującą wstępuje w drodze sukcesji uniwersalnej we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Na gruncie podatków dochodowych – tak długo, jak połączenie ma swoje uzasadnienie ekonomiczne – downstream merger jest neutralny podatkowo zarówno dla spółki przejmującej, jak i dla wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej.
Podobnie na gruncie VAT i PCC, połączenie odwrotne nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego ani dla samych spółek zaangażowanych w proces downstream merger ani dla ich wspólników (akcjonariuszy).

Masz pytania lub wątpliwości dotyczące połączenia odwrotnego? Jesteś zainteresowany przeprowadzeniem downstream merger? Zapraszamy do kontaktu z ekspertami GLC https://www.glc.pl/fuzje-i-przejecia.

Downstream merger, czyli spółka córka przejmuje spółkę matkę

Ta forma połączenia od dawna budzi kontrowersje i wątpliwości. Pewne pozytywne zmiany przynosi tu nowelizacja z 1 marca 2020 r. W artykule opisuję istotę downstream merger oraz omawiam zagadnienia związane z dopuszczalnością połączenia odwrotnego.

Downstream merger, czy po prostu połączenie odwrotne oznacza przejęcie spółki dominującej (spółki matki) przez spółkę zależną (spółkę córkę). Połączenie odwrotne formalnie nie zostało zabronione przez przepisy KSH. Niemniej, ze względu na brak przepisów, które regulowałyby wprost jego dopuszczalność i tryb, jak również z powodu ograniczeń w zakresie nabywania przez spółki własnych udziałów lub akcji (do czego połączenie odwrotne, choćby na moment zazwyczaj prowadzi) dopuszczalność tej formy połączenia od dawna budzi kontrowersje i wątpliwości. Pewne pozytywne zmiany przynosi tu nowelizacja z 1 marca 2020 r.
W artykule opisuję istotę downstream merger oraz omawiam zagadnienia związane z dopuszczalnością połączenia odwrotnego.

Czym jest downstream merger?

Połączenie odwrotne polega na przejęciu spółki dominującej przez spółkę zależną. W efekcie tego rodzaju połączenia, spółka córka wchodzi zatem w posiadanie całego majątku swojej spółki matki, w tym – co najbardziej problematyczne – własnych udziałów lub akcji.
Choć z downstream merger mamy do czynienia zdecydowanie rzadziej niż z klasycznym procesem połączenia przez przejęcia, w którym jednostka dominująca przejmuje jednostkę zależną (tzw. upstream merger), przedsiębiorcy często decydują się na podobne działania w ramach restrukturyzacji czy konsolidacji grupy kapitałowej.

Połączenie odwrotne uważa się za atrakcyjny kierunek połączenia (w miejsce „typowego” upstream merger) zwłaszcza w tych sytuacjach, w których to spółka zależna ma charakter operacyjny, jest rozpoznawalna na rynku czy legitymuje się istotnymi dla prowadzonej działalności gospodarczej zezwoleniami, koncesjami lub decyzjami, które nie zawsze podlegają sukcesji warunkowej zgodnie z art. 494 § 2 KSH.

W takich sytuacjach właścicielom grupy kapitałowej zależy najczęściej na zachowaniu historii, wizerunku czy uprawnień spółki zależnej, co mogłoby być nieosiągalne w drodze innego sposobu przejęcia.

Niestety, pomimo tego, że połączenia odwrotne stają się coraz popularniejsze, przepisy KSH nie regulują w żaden sposób sposobu ich przeprowadzenia. Nigdzie również nie wskazują wprost na dopuszczalność takiego działania.
Oznacza to, że do połączenia odwrotnego należy stosować odpowiednio regulacje ogólne dotyczące połączenia przez przejęcia, z wyłączeniem możliwości dokonania w tym wypadku połączenia w trybie uproszczonym wspomnianego w art. 516 § 1-6 KSH. Połączenie w trybie uproszczonym jest bowiem zarezerwowane dla procesów upstream merger, gdzie spółka przejmująca posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału.

Problem dopuszczalności połączenia odwrotnego

Wspomniany brak przepisów regulujących downstream merger stał się zarzewiem dyskusji co do dopuszczalności przeprowadzenia tego rodzaju połączenia, zwłaszcza w kontekście art. 200 § 1 KSH oraz art. 362 § 1 KSH, które ograniczają nabywanie własnych udziałów lub akcji.

Tymczasem, z istoty sukcesji uniwersalnej wskazanej w art. 499 § 1 KSH wynika przecież wprost, że spółka córka przejmująca spółkę matkę nabędzie w wyniku takiego połączenia własne udziały lub akcje.

O ile połączenie odwrotne, w którym spółką przejmującą była zależna spółka akcyjna znajdowało jeszcze swoje uzasadnienie w art. 362 § 1 pkt 3 KSH, dopuszczającym nabycie akcji własnych w trybie sukcesji uniwersalnej (przy połączeniu wynika ona z art. 494 § 1 KSH), o tyle ze względu na ogólny zakaz nabywania udziałów własnych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wynikający z art. 200 § 1 KSH) downstream merger wydawał się niemożliwy wszędzie tam, gdzie spółką przejmującą miała być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Artykuł 200 § 1 KSH stanowi bowiem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, a jedyny wyjątek stanowi tu nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Rodziło to pytanie czy przewidzianą w art. 494 § 1 KSH kwestię sukcesji uniwersalnej przy połączeniu można uznać za „inny przypadek przewidziany w ustawie”, do którego art. 200 § 1 KSH odwoływał się w przedmiocie dopuszczalności nabywania udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W mojej ocenie pogląd ten należy zaakceptować, choć niestety w doktrynie i orzecznictwie pojawiały się koncepcje odwrotne.

Kolejną przeszkodą na drodze połączenia odwrotnego – przynajmniej do 1 marca 2020 r. była treść art. 515 § 1 i 2 KSH. Do końca lutego 2020 r. przepisy te wiązały co do zasady połączenie z obowiązkiem podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej w celu wydania utworzonych w toku połączenia udziałów lub akcji wspólnikom, lub akcjonariuszom spółki przejmowanej. W przypadku downstream merger oznaczało to konieczność umorzenia nabytych w toku połączenia odwrotnego udziałów lub akcji własnych, co prowadziło do – wydawałoby się dziwnych konstrukcji – w ramach których spółka przejmująca najpierw obniżała kapitał zakładowy o umarzane udziały (akcje) własne, a następnie podwyższała kapitał zakładowy o tę samą kwotę, wydając udziałowcom (akcjonariuszom) nowoutworzone udziały lub akcje własne.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2020 r. wypracowano również koncepcję tzw. „jurydycznej sekundy”, która zakładała możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego w drodze bezpośredniego wydania wspólnikom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej udziałów lub akcji spółki przejmującej już w momencie ich nabycia. W ramach tej koncepcji zależna spółka przejmująca stawała się właścicielem udziałów (akcji) własnych na przysłowiową sekundę, po czym niezwłocznie wydawała swoje udziały lub akcje własne dotychczasowym udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Choć zawsze byłem (zresztą nie tylko ja) wielkim zwolennikiem tej koncepcji, w dawnym stanie prawnym nie była ona powszechnie akceptowana przez sądy ani przedstawicieli doktryny.

Sytuacja ta zmieniła się diametralnie wraz z wejściem w życie nowelizacji z dnia 1 marca 2020 r., która zmieniła treść art. 515 § 1 KSH, a zwłaszcza ostatnie zdanie wspomnianego przepisu. Od nowelizacji regulacja ta stanowi, że spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką. Nowa treść art. 515 § 1 KSH in fine jednoznacznie potwierdza zatem możliwość nabycia udziałów (akcji) własnych przez spółkę przejmującą celem ich wydania wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej w wyniku połączenia. Nowelizacja powinna uciąć jakiekolwiek kontrowersje co do dopuszczalności downstream merger w polskim porządku prawnym zwłaszcza, że jego dopuszczenie zostało potwierdzone wprost w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej.

Należy zatem uznać, że od 1 marca 2020 r. możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego jest już całkowicie potwierdzona.

Podsumowanie

Połączenie odwrotne (downstream merger) prowadzące do przejęcia spółki dominującej przez spółkę zależną może być efektywnym sposobem przeprowadzenia procesów restrukturyzacyjnych lub konsolidacyjnych w ramach grupy kapitałowej.
Choć jego dopuszczalność – w świetle braku bliższego uregulowania – budziła wcześniej wątpliwości i kontrowersje, to od momentu nowelizacji KSH z dnia 1 marca 2020 r., zwłaszcza w kwestii zmiany art. 515 § 1 KSH możliwość skorzystania z tej formy połączenia jest już oczywista.

Nad skorzystaniem z downstream merger powinni zastanowić się wszyscy Ci, którym zależy na uproszczeniu struktury spółek w ramach kapitałowych, a przy tym na kontynuowaniu działalności właśnie poprzez spółkę zależną (np. ze względu na historię spółki zależnej, prowadzenie przez nią działalności operacyjnej lub posiadanie zezwoleń lub koncesji).

Masz pytania lub wątpliwości dotyczące połączenia odwrotnego? Jesteś zainteresowany przeprowadzeniem downstream merger? Zapraszamy do kontaktu z ekspertami GLC https://www.glc.pl/fuzje-i-przejecia

Copyright GLC

Strategia, realizacja, wsparcie Tomczak | Stanisławski