fbpx
 

Metody szacowania cen transferowych – Metoda rozsądnej marży (Koszt Plus)

Metody szacowania cen transferowych – Metoda rozsądnej marży (Koszt Plus)

Metody szacowania transferu - Metoda rozsądnej marży (Koszt Plus)

 

Metoda rozsądnej marży jest ostatnią spośród metod tradycyjnych przewidzianych w art. 11 updop i Rozp. transferowym. Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa[1]. Przez bazę kosztową należy natomiast rozumieć „sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką[2]. W Rozp. transferowym podkreśla się nadto, że „w metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową[3]. Aby zatem w sposób prawidłowy zastosować omawianą metodę od podmiotu (podatnika, organu) wymaga się znalezienia transakcji, w której kategorie kosztów zakwalifikowanych (zaliczonych) do kosztów bezpośrednich, pośrednich (oraz do ogólnych kosztów zarządu) są analogiczne[4].

Ponownie, ocena narzutu zysku może być dokonana w oparciu o marżę brutto stosowaną przez ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi (porównanie wewnętrzne), jak i przez odwołanie do marż brutto stosowanych przez podmioty niezależne w transakcjach między sobą[5].

W oparciu o przedstawione definicje ustawowe, omawianą metodę można opisać w prostych słowach jako polegającą na tym, że cenę sprzedaży określonych dóbr (towarów, usług, czy praw majątkowych) zastosowaną w transakcji kontrolowanej ustala się jako sumę[6]:

  1. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem tego dobra lub kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tego dobra od podmiotu niezależnego;
  2. kosztów pośrednich (ponownie z wyłączeniem ogólnych kosztów zarządu[7]);
  3. zysku, wynikającego z warunków rynkowych oraz funkcji wykonywanych przez strony transakcji.

W sposób zbliżony kwestię te ujmuje P. Wiewiórka, który stwierdza, że do obliczenia ceny transferowej (rozumiane tu jako cena sprzedaży do podmiotu powiązanego), konieczne jest zidentyfikowanie kosztów poniesionych w związku z transakcją kontrolowaną oraz rentowności transakcji niekontrolowanej, mierzonej narzutem na kosztach[8].

W istocie w ramach stosowania niniejszej metody dochodzi więc do zwykłego powiększenia kwot kwalifikowanych wydatków o właściwy dla warunków zawarcia transakcji narzut zysku (marżę brutto)[9]. Jest to metoda pośrednia, podobnie jak metody ceny odsprzedaży, gdyż w polu zainteresowania w trakcie analizy znajduje się nie cena, ale marża[10]. Słusznie uznaje się metodę odsprzedaży za „odwrotną” względem metody rozsądnej marży, ponieważ analiza zaczyna się od ostatniego nabywcy poprzez odjęcie od zapłaconej prez niego ceny zysku naliczonego przez podmioty uczestniczące wcześniej w łańcuchu transakcji[11]. Tymczasem, metoda rozsądnej marży zaczyna się od ustalenia kosztów poniesionych przez pierwotnego dostawcę dóbr (czyli kontrahenta transakcji kontrolowanej) w związku z wytworzeniem lub nabyciem przedmiotu transakcji. Następnie do tych kosztów dodawany jest narzut zysku (marża brutto), odpowiadający oczywiście funkcjom oraz zakresowi ryzyka ponoszonego przez podmiot w zgodzie z §14 ust. 1 Rozp. transferowego[12]. Ceną rynkową w oparciu omawianą metodę będzie można nazwać cenę, która odpowiada uzasadnionym kosztom powiększonym o narzut zysków zazwyczaj stosowany w takich czynnościach. Wszelkie odchylenia od wskazanej normy (finalna sprzedaż dobra z narzutem znacznie przekraczającym typowe funkcje, lub ustalenie ceny w transakcji kontrolowanej na poziomie kosztów, bez uwzględnienia zysków) będą świadczyły o nierynkowości przedstawionej transakcji.

Metoda rozsądnej marży wykazuje przy tym wiele podobieństw do metody ceny odsprzedaży, zwłaszcza w kwestii dokonywania analizy porównawczej i zbierania materiału źródłowego (porównawczego). Znów, jak to było przy metodzie ceny odsprzedaży, na dalszy plan odsunięte zostaje kryterium porównywalności przedmiotu transakcji[13]. O wiele większy wpływ na ocenę porównywalności transakcji (a zatem i zasadność zastosowania metody) będzie miała analiza funkcjonalna, podobnie jak ma to miejsce przy stosowaniu metody ceny odsprzedaży[14].

Praktyczna użyteczność wskazanej metody jest jednak kwestionowana. Na pierwszy rzut oka wydaje się ona stosunkowo prosta do zastosowania (obliczenie kosztów poniesionych na realizację usługi i powiększenie ich o rozsądny narzut zysku nie jest procesem szczególnie skomplikowanym), jednak w doktrynie podnoszony jest szeregu zarzutów i wątpliwości kierowanych w stronę wskazanej metody.

Jako główną wadę wskazuje się problem efektywności podmiotów uczestniczących w transakcji[15]. Problem ten można opisać najprościej jako fakt uwzględniania w ramach metody wszystkich kosztów produkcji, nie wyłączając tych wynikających z nieefektywności procesu produkcyjnego. W konsekwencji, odbiorca towaru lub usługi zostaje w zasadzie obarczonymi nie zawsze zasadnymi i koniecznymi kosztami wykreowanymi przez producenta. Po pierwsze, brak podstaw do obarczania odbiorcy kosztami wynikającymi wyłącznie z braku zaradności ekonomicznej kontrahenta. Po drugie, powoduje to nierzadko nieuzasadniony wzrost dochodu nieefektywnego producenta – zgodnie z zasadami stosowania tej metody – im większe koszty, tym większy w konsekwencji narzut zysku. Słusznie wskazuje się, że w warunkach wolnorynkowych takie przerzucanie byłoby niedopuszczalne[16]. Tymczasem, stanowi ono naturalny przejaw stosowania tej metody.

Kolejny problem stanowią zasygnalizowane już wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do kwalifikowania określonych kosztów jako ogólnych kosztów zarządu, niewchodzących do bazy kosztowej. W praktyce wynikiem niejasności sformułowań użytych w Rozp. transferowym (gdzie ogólne koszty zarządu w odniesieniu do metody rozsądnej marży zostały określone jako koszty działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania tą jednostką[17]) będzie bardzo często zawyżenie lub zaniżenie bazy kosztowej, co może wpływać na możliwość oszacowania dochodu podatnika w trybie art. 11 ust. 1 updop. Utrudnione jest również dokonywanie szczegółowej analizy kosztów i przypisywanie określonych wydatków do danych kategorii, od czego również zależeć będzie wysokość bazy kosztowej stanowiącej podstawę wszystkich obliczeń[18].

Kłopotliwe może być również dokonanie korekt zmierzających do dostosowania porównywalnych transakcji do akceptowalnego poziomu (zwłaszcza w zakresie różnic realizowanych przez podmioty funkcji, brak dostępu do informacji porównawczych, praktyczne kłopoty w zakresie ustalenia „godziwego zysku” wymaganego w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdzie ów narzut zysku może wahać się w zależności od strategii realizowanej w ramach grupy kapitałowej[19].

Wszystkie opisane trudności sprawiają, że zastosowanie omawianej metody jest o wiele bardziej skomplikowane, niż mogłoby się na początku wydawać. Przeprowadzenie analizy towarzyszącej jej zastosowaniu będzie wiązało się z potrzebą skomparowania całego procesu produkcyjnego na wszystkich jego szczeblach, a zatem – dokładnego sprawdzenia występowania wszystkich różnic, na wszystkich tych etapach, które mogły mieć wpływ na marżę brutto[20]. Występowanie wskazanych trudności zmniejsza użyteczność i popularność wskazanej metody w praktyce. Nie znajdzie też ona zastosowania w stosunku do transakcji zawieranych w ramach tych sektorów gospodarki, w których brak ścisłego powiązania pomiędzy poniesionymi przez wytwórcę (dostawcę) kosztami, a ceną rynkową danego produktu lub usługi. Sytuacja ta jest tym bardziej aktualna w czasach kryzysu ekonomicznego, gdzie przedsiębiorcy będą często zmuszania do obniżania cen do poziomu zbliżonego do poniesionych kosztów, a często nawet niższego[21].

Wskazana metoda jest najczęściej wykorzystywana w przypadku analizy usług świadczonych przez jeden podmiot na rzecz drugiego[22]. Ostatecznie, metoda ta znajduje główne zastosowanie w odniesieniu do podmiotów pełniących nieskomplikowane, standaryzowane funkcje i obciążonych ograniczonym stopniem ryzyka. Wątpliwe jest natomiast jej zastosowanie w stosunku do podmiotów angażujących wielkie i znaczące aktywa, zwłaszcza w postaci dóbr niematerialnych. Zawodzi ona przy transferze know-how, gdzie nawet w warunkach rynkowych poziom wynagrodzenia jest zazwyczaj zawyżony[23].

Reasumując, metoda rozsądnej marży, zwieńczająca katalog metod tradycyjnych jest metodą pośrednią, w której cena rynkowa ustalana jest poprzez porównanie narzutu zysku (marży brutto) w stosunku do kosztów bezpośrednich i części kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem lub nabyciem danego dobra. Jej użyteczność jest jednak ograniczona, głównie ze względów praktycznych. Ponownie, nie jest to metoda pozbawiona wad. Niemniej, na pewno znajdzie ona zastosowanie dla tych spośród podatników, którzy w swej działalności opierają się na standaryzowanych metodach produkcji, oraz do tych sektorów gospodarki, gdzie cena dobra będzie współzależna od kosztów nań poniesionych.

[1] §14 ust. 1 Rozp. transferowego.

[2] §14 ust. 2 Rozp. transferowego.

[3] §14 ust. 3 Rozp. transferowego.

[4] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

[5] §14 ust. 4 Rozp. transferowego; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 77.

[6] por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

[7] Problem definicyjny zakreślony przy omawiania metody ceny odsprzedaży pozostaje aktualny również w tym zakresie.

[8] M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe. Warszawa 2003, s. 17.

[9] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 77.

[10] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 40.

[11] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 145.

[12] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 146.

[13] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 103.

[14] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

[15] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

[16] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

[17] §14 ust. 2 Rozp. transferowego.

[18] J. Wyciślok proponuje podział kosztó na trzy kategorie:

  1. bezpośrednie koszty wytworzenia produktu lub usług (np. koszty surowców potrzebnych do skonstruowania produktu finalnego);
  2. koszty pośrednie produkcji – wspólne dla wielu produktów lub usug, choć bezpośrednio związane z procesem produkcji (np. koszty napraw maszyn produkcyjnych, koszty pracowników na liniach montażowych);
  3. koszty operacyjne przedsiębiorstwa jako całość, niezwiązane w żaden sposób z procesem produkcji (np. koszty administracyjne, wydatki na nadzór).

W takim układzie metody rozsądnej marży pozwalałaby na zaliczenie do bazy kosztowej wyłącznie dwóch pierwszych kategorii. Koszty operacyjne pozostałyby poza bazą kosztową – J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 148.

[19] por. C. Maliszewski, Transfer pricing: metody I warunki wdrożenia w polskim systemie podatkowym (wybrane zagadnienia). Warszawa 1997, s. 61-62; K. G. Szymański, A. Pietrasik, Ceny transferowe. Istota. Szacowanie cen. Ryzyka podatkowe. Dokumentacja podatkowa. Gdańsk 2003, s. 49; J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 49.

[20] S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, Transfer pricing. Przerzucanie dochoódów, metoydy kontroli, kosekwencje podatkowe. Warszawa 1997, s. 62.

[21] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 151.

[22] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 145.

[23] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

 

Tagi: cen transferowych, ceny transferowe, koszt plus, metoda rozsądnej marży, szacowanie transferu



I miejsce w Polsce

wg. Rankingu Rzeczpospolitej

Strona naszej kancelarii została wybrana najlepszą wśród stron doradców podatkowych w 2020 roku.

Zobacz ranking Rzeczpospolitej

I MIEJSCE W POLSCE

wq. Rankingu Rzeczpospolitej

Strona naszej kancelarii została wybrana najlepszą wśród stron doradców podatkowych w 2020 roku.

Zobacz ranking Rzeczpospolitej