fbpx
+48 32 479 10 50

29 lipca 2015

Metody szacowania cen transferowych – Metoda ceny odsprzedaży

Metoda ceny odsprzedaży zajmuje środkowe miejsce w katalogu metod szacowania dochodów transakcji z udziałem podmiotów powiązanych W związku z tym, organy administracji podatkowej powinny ją zastosować w momencie, w którym zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie dało satysfakcjonujących rezultatów.

Wskazana metoda będzie ponadto miała zastosowanie tylko w przypadkach, gdy przedmiot transakcji, nabyty uprzednio od podmiotu powiązanego, zostanie następnie odsprzedany przez drugą stronę transakcji kontrolowanej innemu podmiotowi niezależnemu[1]. Polega ona na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym[2]. W uproszczeniu, cena rynkowa będzie więc równa cenie odsprzedaży towaru lub usługi podmiotowi niezależnemu, pomniejszonej o marżę ceny odsprzedaży.

Jak widać, dla doprecyzowania zasad ustalania ceny rynkowej konieczne jest ustalenia, co należy rozumieć przez marżę ceny odsprzedaży. Zasadniczo przyjmuje się, że marża ceny odsprzedaży powinna być rozumiana jako wynagrodzenie podmiotu odsprzedającego towary lub nabyte wcześniej usługi[3], powinna wystarczyć na pokrycie wydatków bezpośrednich i pośrednich (z wyłączeniem równowartości przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu), poniesionych przez dany podmiot w związku z transakcją odsprzedaży oraz zapewnić o odpowiadającą typowi transakcji stopę zysku[4]. Dodatkowo, jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny[5].

Wiele problemów praktycznych nastręcza określenie, czym są ogólne koszty zarządu. Nie rozwiązuje wskazanego problemu definicja przewidziana w Rozp. transferowym, zgodnie z którym przez ogólne koszty zarządu należy rozumieć koszty działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania tą jednostką[6]. Definicja ta ma jednak charakter bardzo ogólny, co utrudnia praktyczne zakwalifikowanie określonych wydatków jako wchodzących w skład ogólnych kosztów zarządu[7]. Sprawę utrudnia dodatkowo fakt, że różne przedsiębiorstwa będą różnie podchodzić do efektywności zarządzania przedsiębiorstwem – niektóre podmioty będą bardziej restrykcyjnie podchodzić do kwestii minimalizowania wydatków i obarczać swoje transakcje mniejszą marżą, gdy drugie – przy swobodnej polityce wydatków – nałożą większą marżę na odsprzedawane produkty[8]. Czynnik ten tymczasem również może również mieć wpływ na uznanie warunków transakcji za rynkowe.
Dla ustalenia ceny rynkowej za pomocą wskazanej metody wymagane jest ustalenie ceny, po jakiej produkt (usługa) kupiony od podmiotu powiązanego został następnie odsprzedany podmiotowi niezależnemu. Cenę tą należy później zredukować o marżę, „reprezentującą wartość, co do której odsprzedający chciałby, aby pokryła jego koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne oraz, w świetle wykonywanych funkcji (…) osiągnąć odpowiedni zysk[9]. To właśnie owa zredukowana kwota (po wprowadzeniu odpowiednich poprawek zgodnie z §13 ust. 2 Rozp. transferowego) będzie stanowić cenę rynkową zgodną z zasadą wartości rynkowej.

W ramach zastosowania metody ceny odsprzedaży podatnik wykorzystujący ją w celu ustalenia rynkowości swojej transakcji, lub organ podatkowy dokonujący oszacowania dochodu nie będą skupiać się na porównaniu ceny przyjętej w transakcji stanowiącej wzorzec. Skupią się natomiast na ocenie poziomu marży, jaką kontrolowany podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub w stosunku do marży, jaką w porównywalnych transakcjach stosują między sobą podmioty niezależne[10]. Ponownie można więc wyróżnić w ramach metody dwa zasadnicze sposoby dokonywania wyceny – poprzez porównanie wewnętrzne i zewnętrzne.

W doktrynie stosowanie omawianej metody uzależnia się często od spełnienia szeregu przesłanek warunkującej jej nie tyle teoretyczną, co praktyczną użyteczności. Wskazuje się, że do zastosowania metody ceny odsprzedaży konieczne jest spełnienie następujących założeń[11]:

  1. odsprzedaż powinna nastąpić bez znacznych wahań wartości towaru, w szczególności – przedmiot odsprzedaży nie powinien być zmieniany (przetwarzany lub dostosowywany) w sposób istotnie przekraczający jego wartość;
  2. poziom marży powinien być stabilny – wolny od wahań ze względu na zmianę kursów walut, nałożone rabaty, czy wpływ inflacji;
  3. podmioty dokonujące odsprzedaży w transakcji kontrolowanej i porównywanej powinny być tożsame. Spełnianie przez strony porównywanych transakcji odmienny funkcji, lub tych samych funkcji, ale w innym zakresie uniemożliwia praktyczne zastosowanie opisywanej metody[12].

Zwłaszcza analiza funkcjonalna nabiera w ramach tej metody szczególnego znaczenia. Zbadanie funkcji pełnionych przez strony transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej i wnikliwa ocena rozkładu ryzyka będą dla zastosowania metody ceny odsprzedaży zdecydowania ważniejsze, niż porównywanie przedmiotów w transakcjach[13]. W omawianej metodzie podstawowe znaczenie ma wielkość marży zysku, stąd eliminowanie różnic między przedmiotami transakcji nie jest tak ważne. Z tego powodu, do zastosowania metody ceny odsprzedaży nie jest wymagane posiadanie szczegółowych danych, czy mozolne i długotrwałe poprawki w celu dostosowania stanów faktycznych porównywanych transakcji do siebie. Z tego względu, wbrew powszechnemu stanowisku prezentowanemu przez Wytyczne ws. cen transferowych, czy Rozp. transferowe, zastosowanie tej metody będzie nierzadko prostsze, niż użycie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej[14].

W literaturze wskazuje się, że metoda ceny odsprzedaży powinna być, właśnie ze względu na opisane powyżej powody, stosowana w każdym wypadku, w którym dany towar lub dobro są dalej odsprzedawana, a przy tym możliwe jest dobranie transakcji porównywalnej pod względem funkcji spełnianych przez stron transakcji, warunki kontraktu, strategię marketingową czy cechy otoczenia (zwłaszcza zasady obowiązujące na rynku zbytu)[15]. Jest to też konsekwencją faktu, że występujące różnice co do przedmiotu porównywalnych transakcji w zasadzie uniemożliwiają zastosowanie, potencjalnie prostszej i mające pierwszeństwo zastosowania, zasadzie porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Taki wniosek nie jest też sprzeczny z literą prawa. Pamiętajmy, że §12 ust. 3 Rozp. transferowego zezwalana odstąpienie od tej metody, gdy jej zastosowanie jest niemożliwe, lub gdy „zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika[16]. Z taką sytuacją będziemy mieli właśnie do czynienia, gdy zgromadzone dane źródłowe pozwalają na dokonanie obarczonej małym ryzykiem błędu analizy porównawczej, w czasie gdy analiza przedmiotu transakcji jest utrudniona ze względu na istotne różnice co do cech przedmiotu transakcji. Stąd w praktyce, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej znajdzie najczęściej zastosowanie gdy[17]:

  1. nie ma porównywalnej (głównie co do przedmiotu) transakcji niekontrolowanej;
  2. odsprzedający (podmiot powiązany dokonujący sprzedaży na rzecz jednostki niezależnej) nie wprowadził do przedmiotu odsprzedaży żadnych istotnych różnic, które wpływałyby na jego wartość (zwłaszcza na jej zwiększenie);
  3. gdy odsprzedaż nastąpiła w krótkim czasie po nabyciu towaru w ramach transakcji kontrolowanej.

Metoda ceny odsprzedaży znajdzie też praktycznie najszersze zastosowanie w transakcjach w układzie producent-dystrybutor[18], co odzwierciedla też najczęściej rozkład funkcji w ramach grupy, opartych na współzależnościach sekwencyjnych[19].
Podsumowując, metoda ceny odsprzedaży może znaleźć szersze zastosowanie w praktyce ze względu na mniejsze wymagania co do dokładności danych źródłowych, a przy tym – wyższą elastyczność. Metoda ceny odsprzedaży, w której kluczowym elementem jest ocena ostatecznej ceny sprzedaży, po potrąceniu kosztów i narzutu zysków wypracowanego w ramach grupy kapitałowej, nie powinna być zatem pomijania przy wyborze odpowiedniej metody oceniania, czy przyjęta w ramach grupy kapitałowej cena jest ceną rynkową.

Omawiana metoda może zatem znaleźć zastosowanie przy ustalaniu polityki cen transferowych podmiotów powiązanych. Ze względu na większą swobodę w doborze danych porównawczych, wskazana metoda będzie też szybsza i prostsza do zastosowania, niż metoda

[1] M. Krzewski, S. Michalak, Ceny transferowe. Opodatkowanie transakcji między podmiotami powiązanymi. Warszawa 2000, s. 66; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 73.
[2] §13 ust. 1 Rozp. transferowego.
[3] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[4] M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe. Warszawa 2003, s. 16.
[5] §13 ust. 2 in fine Rozp. transferowego.
[6] §13 ust. 3 Rozp. transferowego.
[7] por. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[8] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 141.
[9] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 137.
[10] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis; §13 ust. 4 Rozp. transferowego.
[11] K. G. Szymański, A. Pietrasik, Ceny transferowe. Istota. Szacowanie cen. Ryzyka podatkowe. Dokumentacja podatkowa. Gdańsk 2003, s. 44.
[12] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 138.
[13] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 36-37.
[14] C. Maliszewski, Transfer pricing: metody I warunki wdrożenia w polskim systemie podatkowym (wybrane zagadnienia). Warszawa 1997, s. 24.
[15] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 102.
[16] §12 ust. 3 zd. 2 Rozp. transferowego.
[17] por. J. F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karnoskarbowa, dokumentacje podatkowe. Warszawa 2007, s. 23; A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[18] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 74.
[19] Więcej na temat współzależności sekwencyjnych por. A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 19.

 

Tekst: Artur Hofman

29 lipca 2015

Zobacz więcej
Wróć do bloga
Copyright GLC

Strategia, realizacja, wsparcie Tomczak | Stanisławski