Moment dostawy towaru a podatek VAT

Obowiązek zapłaty podatku VAT powiązany jest z momentem dostawy towaru do Klienta. Okazuje się jednak, że samo pojęcie „dostawy towaru” może być bardzo różnie interpretowane. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy, kiedy towar zostaje np. wysłany kurierem, a kiedy gdy sprzedawca pozostawi go w paczkomacie? Jako punkt odniesienia do analizy tego zagadnienia przyjęliśmy przepisy kodeksu cywilnego i orzecznictwo.

Skąd wziął się problem?

Sklep internetowy sprzedał towar i wysłał go klientowi razem z fakturą za pośrednictwem firmy kurierskiej. Na fakturze sprzedawca pozostawił pustą rubrykę „data sprzedaży”. Uznał, że nie zna jej w chwili wystawiania faktury, bo nie wie, kiedy klient odbierze przesyłkę. W mojej opinii – niesłusznie. Uważamy, że na zasadach ogólnych do dostawy towaru dochodzi w momencie wydania towaru kurierowi (przewoźnikowi itd.).

Jeśli strony umowy sprzedaży nie łączy jakaś specjalna umowa, z której wynikałoby, że ryzyko utraty towaru ponosi dostawca, to musimy posiłkować się kodeksem cywilnym. Nie ma tu znaczenia, że dostawca wybiera i opłaca kuriera na swój koszt – pozostaje to nieistotne dla oceny momentu przejścia na kupującego korzyści, ciężarów i niebezpieczeństwa utraty rzeczy. Przejście to związane jest z momentem wydania rzeczy (art. 548 § 1 k.c.), zaś do wydania rzeczy dochodzi z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju (art. 544 § 1 k.c.).

Ryzyko po stronie kupującego

Słusznie wskazuje się w literaturze, że „jeżeli jednak rzecz została powierzona przez sprzedawcę przewoźnikowi, lecz nie wydana przez niego kupującemu-odbiorcy z powodu jej zaginięcia u przewoźnika, na kupującym spoczywa obowiązek zapłaty ceny, mieszczący się w pojęciu niebezpieczeństwa, o którym mowa w art. 548 § 1”¹. W pojęciu niebezpieczeństwa, o jakim mowa w art. 548 § 1 k.c., mieści się obowiązek zapłaty przez kupującego ceny za rzecz powierzoną przez sprzedawcę przewoźnikowi, choćby przewoźnik kupującemu-odbiorcy przesyłki nie wydał². Jeżeli pomiędzy sprzedawcą i działającym na jego zlecenie spedytorem nie doszło do zawarcia umowy przewozu, a spedytor we własnym imieniu powierzył towar do przewozu przewoźnikowi, wydanie towaru w wykonaniu umowy sprzedaży (art. 544 § 1 k.c.) następuje nie w chwili odbioru towaru przez spedytora od sprzedawcy, ale w momencie powierzenia przesyłki przez spedytora przewoźnikowi. Zwrotu ceny zapłaconej za brakujący towar można dochodzić jedynie na podstawie art. 494 k.c.³

Nabywca może rozporządzać, nie mając towaru w rękach

Należy wskazać, że „dostawa towarów” oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z treści tego przepisu jasno wynika, że termin „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności rzeczy zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach członkowskich, lecz (zgodnie z Wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r.) obejmuje każde wydanie rzeczy przez daną osobę, które upoważnia drugą osobę do faktycznego rozporządzania rzeczą tak, jakby była ona właścicielem tej rzeczy⁴. Do zaistnienia dostawy towarów nie jest konieczne przeniesienie faktycznego rozporządzania rzeczą.

Powyższe rozróżnienie ma znaczenie praktyczne. W rzeczywistości gospodarczej często się bowiem zdarza, że przedsiębiorca nabywa towary, nie wchodząc nigdy w ich posiadanie. Sytuacja taka może mieć miejsce na przykład, gdy nabywca zleca sprzedawcy dostarczenie towarów bezpośrednio do swego kontrahenta, czyli kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. W takich sytuacjach, pomimo braku wejścia w posiadanie towarów, nie ulega wątpliwości, że podmiot pośredni nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W omawianym powyżej przykładzie prawo to realizuje on poprzez zlecenie sprzedawcy dostarczenia towaru do wskazanego odbiorcy. Oczywistym jest, że pojęcie dostawy towarów ma charakter szerszy niż pojęcie sprzedaży na gruncie k.c. Ale nie ulega chyba niczyjej wątpliwości, że skoro dostawa towarów następuje w ramach wykonania umowy sprzedaży, przepisy art. 544 i 548 k.c. powinny znaleźć zastosowanie. Prawo podatkowe cieszy się autonomią, nie powinno jednak być wykładane w oderwaniu od przepisów obowiązujących w pozostałych gałęziach prawa.

Wydania towaru przez przewoźnika – bez znaczenia

Mając na względzie nie tylko znowelizowane z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy, ale również niezmienioną definicję dostawy towarów, należy wskazać, że fakt wydania towaru nabywcy przez przewoźnika nie wpływa w żaden sposób na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli korzystamy z usług przewoźnika, moment ten nie jest w żaden sposób związany z fizycznym wydaniem towaru nabywcy. Dzieje się tak, ponieważ ciężary, korzyści i niebezpieczeństwa zostają przeniesione na nabywcę w chwili wydania towaru przewoźnikowi, a nie w chwili wydania go nabywcy.

Nie ma tu w mojej ocenie znaczenia uchylenie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowił on tylko wyraz precyzji ustawodawcy, który przy pomocy wskazanego przepisu wyraźnie rozstrzygnął kwestie wydania towaru przewoźnikowi, by uniknąć wątpliwości interpretacyjnych w tym temacie (jak widać na przytoczonym przeze mnie przykładzie, było to całkiem słuszne spostrzeżenie).

Jeśli umowa sprzedaży stanowi inaczej

Jak wspomniałem, jeżeli umowa pomiędzy sprzedawcą i nabywcą odmiennie reguluje te kwestie, dla oceny momentu dokonania dostawy towarów konieczne stałoby się dokonanie wykładni postanowień umownych. Samo przesunięcie terminu przejścia niebezpieczeństwa utraty i ryzyka nie przesądza bowiem kwestii, kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wskazuje wyłącznie ostatni możliwy termin dla takiego uznania (pewną granicę końcową). Dokonanie wykładni postanowień umowy pozwoliłoby w tym przypadku na stwierdzenie, kiedy miało miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Gdy dostawca sam dostarcza towar

Często zdarza się, że towar jest dostarczany do klienta własnymi środkami transportu. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zasadami opisanymi w art. 544 § 1 k.c. i moment powstania obowiązku podatkowego musi być rozpatrywany oddzielnie. Moim zdaniem w takim przypadku ryzyko utraty towaru, koszty oraz należności do momentu dostarczenia towaru klientowi wciąż spoczywają na dostawcy – nie byłoby zatem zasadne rozpoznawanie momentu powstania obowiązku podatkowego już w chwili wysłania przez dostawcę swojej ciężarówki do klienta. W tym zakresie w mojej ocenie moment powstania obowiązku podatkowego zostaje przesunięty do chwili wydania towaru klientowi w miejscu przeznaczenia. Taki pogląd pokrywa się zresztą z opinią wyrażoną przez Ministerstwo Finansów, które w niewiążącej informacji⁵ dostępnej na stronie resortu wskazało, że w sytuacji, w której towar jest dostarczany transportem własnym sprzedawcy (lub najętym przez niego) do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę – dokonanie dostawy następuje z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Jeżeli towar jest składowany, znów rozliczymy się inaczej

Niestety, powyższe również nie wyczerpuje wszystkich dostępnych nam opcji. Może się zdarzyć sytuacja, w której towar będzie pozostawiony w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. w magazynie dostawcy). W takiej sytuacji, w mojej opinii, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy (a nie z chwilą jego odbioru!)
Przypisy:

1. por. K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Komentarz do art. 544, T. 2, Wyd. 7, Warszawa 2013
2. j.w.
3. por. E. Gniewek, P. Machnikowski, red., Kodeks cywilny. Komentarz do art. 544, Wyd. 5, Warszawa 2013
4. por. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV
5. http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Zmiany+w+zakresie+okre%C5%9Blania+momentu+powstania+obowi%C4%85zku+podatkowego+w+VAT+od+1+stycznia+2014+r..pdf

 

Masz pytania dotyczące rachunkowości lub prawa podatkowego?
Potrzebujesz pomocy prawnej?

Wypełnij formularz kontaktowy

i skontaktuj się z nami

Jaka usługa Cię interesuje?

Doradztwo podatkowePrawo w biznesieAudytObsługa księgowaObsługa kadr i płacenova365Obsługa prawna firmObsługa prawna spółekPrawo dla osób indywidualnych

Jak możemy się z tobą skontaktować?

Zostaw swój numer telefonu

Zostaw swój adres mailowy

Na czym mamy się skupić

Wyrażam zgodę na kontakt telefoniczny i mailowy w celu obsługi niniejszego zapytania ofertowego. Wyrażam zgodę na otrzymywanie informacji handlowych środkami komunikacji elektronicznej wysyłanymi przez glc.pl oraz wykorzystanie komunikacji email w celach marketingowych (Polityka Prywatności).